2. Теоретическая часть

2.1 Отражение в учете бартерных операций с основными средствами

В Законе о прибыли бартер назван операцией особого вида. Ему посвящены специальные нормы двух основных налоговых Законов. Это п.1.19 ст.1, п.7.1 ст.7, пп. 11.2.3 и 11.3.4 ст. 1 Закона о прибыли, пп.7.3.4 и 7.5.3 ст.7 Закона об НДС. Упоминание о бартере можно встретить и в некоторых других пунктах названных Законов.

В. стандартах бухгалтерского учета словосочетание «бартерные операции» встречается только один раз: согласно п. 10 ПБУ-4 бартерные (как и другие неденежные) операции не включаются в отчет о движении денежных средств. В других стандартах (п. 12 и 13 ПБУ-7, П.12ПБУ-8, П.13 ПБУ-9, п.5 и 6 ПБУ-12 и П.4 ПБУ-19) используется слово «обмен», которое в этом случае можно рассматривать как синоним слова «бартер». Однако указанные нормы перечисленных стандартов регламентируют порядок формирования первоначальной стоимости активов, приобретенных в результате обменных операций, и не касаются особенностей их учета. Первоначальная стоимость активов, полученных по бартеру, формируется иначе, нежели первоначальная стоимость активов, приобретенных за денежные средства, полученных бесплатно или в качестве взноса в уставный капитал. Иными словами, бартер (обмен) рассматривается в ПБУ не как операция, а как форма расчета. Такой подход вполне обоснован, ведь, по сути, бартер — это неденежное погашение товарной задолженности. А значит, в каждом бартере «скрываются», как минимум, две операции:

–  операция, в результате которой задолженность возникла;

–  операция, осуществление которой приведет к погашению этой задолженности.

Возникновение задолженности также, как и ее погашение, может быть связано с самыми разными операциями: приобретением товаров (необоротных активов, запасов, ценных бумаг и т-Д-)> их продажей (реализацией), выполнением работ, предоставлением услуг и др. Эти операции отражаются в бухгалтерском учете по-разному. Следовательно, особенности учета бартерных операций зависят, главным образом, от того, какие активы являются объектом обмена.

Исходя из всего изложенного ранее, можно сделать еще один вывод: бартер нельзя «связать» с каким-либо конкретным счетом или субсчетом. Подтверждает этот вывод и то, что в Инструкции № 291 слово «бартер» не встречается вообще, а производное от него словосочетание «бартерные контракты» упоминается только один раз – при описании счета 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

В то же время характерным признаком обменных операций можно назвать наличие бухгалтерской записи, в которой и по дебету, и по кредиту проходят счета учета расчетов (например, Дт 36 Кт 685). Такая проводка, как правило, означает завершение операции в целом или определенной ее части.

Единственной по-настоящему бартерной особенностью бухгалтерского учета является особый порядок формирования дохода, предусмотренный п.9,23 и 24 ПБУ-15:

п.9. Доход не признается, если осуществляется обмен продукцией, которые являются подобными по назначению и имеют одинаковую справедливую стоимость.

п.23. Сумма дохода по бартерному контракту определяется по справедливой стоимости активов, работ, услуг, полученных или подлежащих получению предприятием, уменьшенной либо увеличенной соответственно на сумму переданных или полученных денежных средств и их эквивалентов.

п.24. Если справедливую стоимость активов, работ, услуг, которые получены или подлежат получению по бартарному контракту, достоверно определить невозможно, то доход определяется по справедливой стоимости активов, работ, услуг (кроме денежных средств и их эквивалентов), переданных по этому бартерному контракту.

ПБУ-7, ПБУ-8 и ПБУ-9 также предполагают деление активов на подобные и неподобные. Это деление имеет значение только для бартерных операций. При обмене подобными и неподобными активами по-разному формируется формируется не только доход, но и первоначальная стоимость приобретенных активов. При обмене неподобными активами следует учитывать, относятся они к одному виду или к разным видам.

Таким образом, можно выделить 3 группы бартерных операций:

–            обмен подобными активами,

–            обмен неподобными активами, относящимися к одному виду,

–            обмен неподобными активами, относящимися к разным видам.

2.1.1 Бартер подобными необоротными активами

Поскольку при обмене подобными активами не возникают доходы и расходы, в бухгалтерских проводках отсутствуют корреспонденции со счетами учета доходов.

Первоначальная стоимость объектов основных средств и нематериальных активов, полученных в обмен на подобные объекты, формируется согласно п. 12 ПБУ-7 и п. 12 ПБУ-8.

Согласно п. 12 ПБУ-7 и п. 12 ПБУ-8 для того чтобы сформировать первоначальную стоимость приобретенного объекта необоротных активов, необходимо иметь информацию об:

– остаточной стоимости передаваемого объекта;

– справедливой стоимости передаваемого объекта.

В момент отражения в учете полученного объекта эти стоимости сравниваются, в результате чего выясняется, что:

– либо остаточная стоимость равна справедливой стоимости (прим. 1);

– либо остаточная стоимость превышает справедливую стоимость (прим. 2).

И уже в зависимости от результата сравнения формируется первоначальная стоимость объекта.

Пример 1. Обмен подобными объектами основных средств (при условии, что остаточная стоимость передаваемого объекта равна его справедливой стоимости)

Таблица 2.1.1.1 - Исходные данные для примера 1

По условиям примера (для налогового учета) обмениваемые объекты относятся к группе 1, а балансовая стоимость каждого из них равна 2300 грн. При выбытии из эксплуатации объектов этой группы их стоимость приравнивается к нулю, а балансовая стоимость группы 1 уменьшается на сумму балансовой стоимости выбывающего объекта (пп.8.4.3 ст.8 Закона о прибыли).

В примере для наглядности представлена ситуация, когда балансовая стоимость объекта в налоговом учете совпадает с остаточной стоимостью объекта в бухгалтерском учете. Если предприятие с 01.07.2005 г. в бухгалтерском учете использует один из пяти методов начисления амортизации, предложенных ПБУ-7, эти показатели совпадать не будут. Могут быть и другие причины несовпадения балансовой (налоговой) и остаточной (бухгалтерской) стоимостей объектов основных средств.

Таблица 2.1.1.2 - Обмен подобными объектами основных средств

Пример 2. Обмен подобными необоротными активами (при условии, что остаточная стоимость передаваемого объекта превышает его справедливую стоимость)

Таблица 2.1.1.3 - Исходные данные для примера2

По условиям примера (для налогового учета) обмениваемые объекты относятся к группе 1, а балансовая стоимость каждого из них равна 2300 грн. При выбытии из эксплуатации объектов этой группы их стоимость приравнивается к нулю, а балансовая стоимость группы 1 уменьшается на сумму балансовой стоимости выбывающего объекта (пп.8.4.3 cт. 8 Закона о прибыли). Сумма превышения балансовой стоимости над выручкой от продажи включается в валовые расходы налогоплательщика. В рассматриваемом примере балансовая стоимость объекта уменьшается на 2300 грн, однако сумма компенсации составила лишь 2000 грн. (стоимость объекта, полученного в обмен). 300 грн. остались некомпенсированными, Закон о прибыли разрешает включить их в валовые расходы. Поскольку в этом примере обмениваются основные средства налоговой группы 1, учет которых ведется пообъектно, сумма, включенная в валовые расходы в налоговом учете, соответствует сумме, отнесенной к расходам текущего периода в бухгалтерском учете.

Покупатель и продавец — плательщики НДС.

Таблица 2.1.1.4 – Обмен подобными объектами основных средств

Если обменивается объект, который в налоговом учете относится к группам 2 или 3, то согласно пп.8.4.4 ст.8 Закона о прибыли балансовая стоимость соответствующей группы должна быть уменьшена на сумму стоимости объекта, полученного в рамках бартерной операции.

2.1.2 Бартер неподобными необоротными активами, относящимися к одному виду

Пример 3. Обмен неподобными необоротными активами (без денежной доплаты):

В ПБУ-8 и в ПБУ-7 указано если отсутствует денежная доплата (с одной либо с другой стороны), то первоначальная стоимость полученного нематериального актива равна справедливой стоимости переданного актива. При этом справедливая стоимость передаваемого объекта может быть:

– больше его остаточной стоимости (этот вариант рассмотрен в таблице 1);

– меньше его остаточной стоимости (этот вариант рассмотрен в таблице 2).

Таблица 2.1.2.1 – Исходные данные для примера 3

Таблица 2.1.2.2 - Справедливая стоимость передаваемого объекта превышает его остаточную стоимость

Таблица 2.1.2.3

Справедливая стоимость объекта меньше его остаточной стоимости

Пример 4. Обмен неподобными необоротными активами (с денежной доплатой и с получением денежной оплаты)

В соответствии с нормами ПБУ-7 и ПБУ-8 при наличии денежной доплаты с какой-либо стороны,

такая доплата увеличивает первоначальную стоимость полученного объекта на сумму переданных денежных средств либо уменьшает ее на сумму полученных.

Таблица 2.1.2.4 – Исходные данные для примера 4

Бухгалтерские проводки по условиям примера для варианта I (взамен переданного объекта предприятие получает другой актив и 720 грн. доплаты) приведены в таблице 3, для варианта 2 (взамен переданного объекта и доплаты в сумме 720 грн. предприятие получает другой объект необоротных активов) — в таблице 4.

Таблица 2.1.2.5 – Обмен неподобными необоротными активами (с получением денежной доплаты)

Таблица 2.1.2.6

Обмен неподобными необоротными активами (с денежной доплатой)

2.1.3 Бартер неподобными необоротными активами, относящимися к разным видам

Пример 5. Обмен готовой продукцией на объект основных средств.

Таблица 2.1.3.1 – Исходные данные для примера 5

Таблица 2.1.3.2 –. Обмен готовой продукции на объект основных средств (без денежной доплаты)

Пример 6. Обмен товаров на объект основных средств (с получением денежной доплаты).

Таблица 2.1.3.3 – Исходные данные для примера 6

Таблица 2.1.3.4 – Обмен товаров на объект основных средств (с получением денежной доплаты)

Пример 7. Обмен товаров на объект основных средств (с денежной доплатой).

Таблица 2.1.3.5 – Исходные данные для примера 7

Таблица 2.1.3.6

Обмен товаров на объект основных средств (с денежной доплатой)

Пример 8. Обмен запасов на объект основных средств (автомобиль).

В некоторых случаях особенности отражения в учете бартерных операций определены специфическими особенностями, присущими тому или иному виду активов. Например, для предприятия автомобиль является основным средством, если он приобретается не для продажи. Кроме того, при приобретении автомобиля предприятие несет дополнительные расходы, которые, как правило, включаются в его стоимость.

По условиям примера согласно бартерному договору приобретен легковой автомобиль в обмен на готовую продукцию.

С точки зрения ПБУ, автомобиль приобретен в обмен на неподобный объект. Справедливая стоимость объекта равна стоимости готовой продукции, переданной в процессе обмена, — 10310 грн.

Автомобиль получен в одном отчетном периоде, готовая продукция отгружена в следующем отчетном периоде.

Таблица 2.1.3.7 – Обмен готовой продукции на автомобиль

2.2 Оценка запасов на дату баланса. ПереоценкаТМЦ

Правила переоценки запасов несколько отличаются от правил переоценки основных средств.

Это связано, прежде всего, с тем, что запасы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации.

Правила определения первоначальной стоимости запасов:

— приобретенных за плату;

— изготовленных собственными силами;

— внесенных в уставный капитал предприятия;

— полученных в результате обмена на подобные (неподобные) запасы;

— полученных безвозмездно, установлены в пунктах 9-14 П(С)БУ 9.

Чистая стоимость реализации определяется по следующей формуле:

Чистая стоимость реализации = Ожидаемая цена продажи –

Ожидаемые расходы на завершение производства и сбыт

Запасы отражаются по чистой стоимости реализации, если на дату баланса их цена снизилась или они испорчены, устарели или каким-либо другим образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду. Чистая стоимость реализации определяется по каждой единице запасов.

Расчет чистой стоимости реализации запасов, которые приобретены (получены) и содержатся предприятием для продажи, основывается, как правило, на статистической информации (прайс-листы) либо на ценах контракта, если в отношении какой-либо единицы запасов существуют контрактные обязательства.

Чистая стоимость реализации сырья и материалов, используемых в производстве, не может быть больше чистой стоимости реализации готовой продукции, изготовленной из таких же материалов. Стоимость сырья и материалов переоценивается только в том случае, если чистая стоимость реализации готовой продукции меньше ее первоначальной стоимости (первоначальной стоимостью готовой продукции признается себестоимость ее производства).

В целях бухгалтерского учета для предприятий, выполняющих работы (оказывающих услуги), запасами также считается незавершенное производство, которое состоит из расходов на выполнение незаконченных работ (оказание услуг), относительно которых предприятием еще не признан доход. Переоценка таких запасов необходима при росте ожидаемых затрат на завершение выполнения работ или оказания услуг.

В некоторых случаях возможна переоценка не одной, а нескольких единиц продукции. Например, при торговле сезонными товарами необходимо применить уценку не к конкретной единице продукции, а к целой группе таких товаров.

В отношении группы товаров широкого потребления, продукции производственно-технического назначения и излишних товарно-материальных ценностей действует Положение № 120, которым регламентируется уценка запасов, залежавшихся (не имеющих сбыта более трех месяцев) и не пользующихся спросом у покупателей или частично утративших свое первоначальное качество. В соответствии с пунктом 2 указанного Положения уценка производится по решению руководителя (собственника) по мере необходимости.

Таким образом, запасы могут быть уценены, если чистая стоимость реализации таких запасов меньше первоначальной стоимости. Если чистая стоимость реализации ранее уцененных запасов увеличивается, то запасы могут быть дооценены, но только в пределах произведенной уценки. В этом случае сторнируется запись о предыдущем уменьшении стоимости этих запасов.

Пример. Переоценка запасов. Исходные данные (без НДС) представлены в табл. 2.2.1

Таблица 2.2.1 Исходные данные (без НДС)

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом.

Таблица 2.2.2 Отражение операций при переоценке запасов

Заключение

В ходе выполнения практической части курсовой работы был составлен журнал хозяйственных операций предприятия за март, открыты синтетические счета, аналитические счета к счёту 23 "Производство", составлены оборотная ведомость и расчётные таблицы, такие как распределение общепроизводственных расходов, расчёт отчислений от ФОТ. В приложение входят первичные документы (приходный кассовый ордер, расходный кассовый ордер, требование), баланс предприятия и отчёт о финансовых результатах.

На основании приведенных расчетов можно сделать вывод, что предприятие понесло убыток в размере 8079,12 гр. Резервный фонд и дивиденды не начисляются.

Список литературы

1          В.Н. Завгородний Бухгалтерский учет в Украине (С использ. Нац. стандартов): Учеб. Пособие для студентов вузов. – 5-е изд., доп. И перераб. – К.: А.С.К.,2005. – 848 с. – (Экономика. Финансы. Право.).

2          Грабова Особенности бухгалтерского учета на предприятии. К.: 2004 г.

3          Методические указания к выполнению курсовой работы по Бух. учету, ДГМА, 2005 г.

4          Бартер / Бухгалтерия, газета украинской бухгалтерии, №43 2004 года

5          Основные средства, прочие необоротные активы и операции с ними / Бухгалтерия, газета украинской бухгалтерии, №43 2004 года

6          Переоценка активов / Учебно-практическое пособие Курсом реформ – учет 2002, часть II.

Еще из раздела Бухгалтерский учет и аудит:

• Курсовая работа: Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности ОАО "Новосибирскэнерго"
• Курсовая работа: Основные технико-экономические показатели цеха
• Курсовая работа: Отражение движения денежных средств в бухгалтерской отчетности
• Контрольная работа: Сравнительный анализ МСФО 16 "Основные средства", МСФО 17 "Аренда" с ПБУ 6/01 "Учет основных средств"
• Курсовая работа: Учет нематериальных активов
• Контрольная работа: Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности
• Курсовая работа: Формирование бухгалтерской отчетности